租税特別措置法の不動産関連優遇制度を解説

租税特別措置法の不動産関連規定の概要

租税特別措置法（以下「措置法」）は、特定の政策目的を達成するために、所得税法・法人税法等の本法の規定に対する特例措置を定めた法律です。不動産の譲渡に関しては、住宅政策の推進や不動産市場の活性化等の目的から、さまざまな優遇制度が設けられています。

不動産鑑定士試験の行政法規科目では、租税特別措置法の概要を前提として、個別の特例制度の要件・効果を正確に理解することが求められます。本記事では、不動産関連の主要な優遇制度を体系的に解説します。

不動産譲渡所得課税の基本

不動産の譲渡所得は、所得税法の不動産関連所得で解説されているとおり、分離課税の対象です。所有期間に応じて長期譲渡所得と短期譲渡所得に区分され、それぞれ異なる税率が適用されます。

この基本税率に対して、措置法は一定の要件を満たす場合に、特別控除・軽減税率・課税繰延べ等の特例を認めています。以下、主要な特例制度を個別に解説します。

居住用財産の3,000万円特別控除（措置法35条）

制度の概要

居住用財産の3,000万円特別控除は、個人が自己の居住用財産を譲渡した場合に、譲渡所得から最高3,000万円を控除できる制度です。不動産の譲渡に関する特例措置の中で最も利用頻度が高く、試験でも最重要の論点です。

個人がその有する家屋でその居住の用に供しているものの譲渡又は前項の譲渡とともにするその家屋の敷地の用に供されている土地若しくは土地の上に存する権利の譲渡をした場合には、当該譲渡による譲渡所得については、居住用財産の譲渡所得の特別控除として3,000万円を控除する。― 租税特別措置法 第35条第1項（趣旨）

適用要件

3,000万円特別控除の適用を受けるための主な要件は次のとおりです。

• 居住用財産であること: 現に自己が居住している家屋とその敷地の譲渡であること。居住しなくなってから3年を経過する日の属する年の12月31日までに譲渡する場合も適用される
• 譲渡先の制限: 配偶者、直系血族、生計を一にする親族等の特殊関係者への譲渡でないこと
• 前年・前々年に適用を受けていないこと: 過去2年以内にこの特別控除の適用を受けていないこと
• 他の特例との重複適用制限: 買換え特例との重複適用は認められない

計算例

居住用財産を8,000万円で譲渡し、取得費と譲渡費用の合計が4,000万円の場合（所有期間5年超の長期譲渡所得）：

特別控除がなければ4,000万円 × 20% = 800万円の税額となるため、600万円の節税効果が得られます。

空き家の3,000万円特別控除

平成28年度税制改正により、被相続人の居住用財産（空き家）を相続した相続人が、一定の要件を満たして譲渡した場合にも3,000万円特別控除が適用される制度が設けられました（措置法35条第3項）。

適用要件の概要は以下のとおりです。

• 昭和56年5月31日以前に建築された家屋（旧耐震基準）であること
• 相続の開始の直前において被相続人の居住の用に供されていたこと
• 相続の時から譲渡の時まで事業の用、貸付けの用又は居住の用に供されていないこと
• 譲渡価額が1億円以下であること
• 家屋を取り壊して更地として譲渡するか、耐震改修後に譲渡すること

長期譲渡所得の軽減税率（措置法31条の3）

制度の概要

所有期間が10年を超える居住用財産を譲渡した場合、通常の長期譲渡所得の税率（20%）よりもさらに低い軽減税率が適用されます。

個人が、その有する土地等又は建物等で、その年1月1日において所有期間が10年を超えるものの譲渡をした場合で、当該譲渡が居住用財産の譲渡に該当するときは、軽減税率の特例の適用を受けることができる。― 租税特別措置法 第31条の3（趣旨）

軽減税率の内容

通常の長期譲渡所得の税率20%と比較して、6,000万円以下の部分について6%の軽減効果があります。

3,000万円特別控除との併用

長期譲渡所得の軽減税率は、3,000万円特別控除と併用が可能です。これは試験で問われやすい重要なポイントです。

例えば、所有期間15年の居住用財産を1億2,000万円で譲渡し、取得費・譲渡費用の合計が3,000万円の場合：

特別控除なし・軽減税率なしの場合は9,000万円 × 20% = 1,800万円となるため、約960万円の節税効果が得られます。

適用要件

軽減税率の主な適用要件は3,000万円特別控除とほぼ同様ですが、所有期間の要件が異なります。

• 譲渡した年の1月1日において所有期間が10年を超えること
• 居住用財産の譲渡であること
• 前年・前々年にこの特例の適用を受けていないこと

特定居住用財産の買換え特例（措置法36条の2）

制度の概要

特定居住用財産の買換え特例は、居住用財産を譲渡して新たな居住用財産を取得した場合に、譲渡所得に対する課税を繰り延べる制度です。3,000万円特別控除のように所得を控除するのではなく、将来新たな住宅を譲渡するときまで課税を先送りにする効果を持ちます。

適用要件

課税繰延べの仕組み

買換え特例の効果は、「非課税」ではなく「課税の繰延べ」です。

譲渡価額 ≦ 買換え資産の取得価額の場合

譲渡所得に対する課税はすべて繰り延べられ、当面の税負担はありません。ただし、将来買換え資産を譲渡した際に、繰り延べられていた利益に対して課税されます。

譲渡価額 > 買換え資産の取得価額の場合

譲渡価額と買換え資産の取得価額の差額部分のみが収入金額として課税されます。

例えば、現在の居住用財産を8,000万円で譲渡し（取得費2,000万円）、9,000万円の新しい住宅を購入した場合：

• 譲渡価額（8,000万円）≦ 買換え資産の取得価額（9,000万円）
• 課税は全額繰り延べ → 当面の税額ゼロ

一方、6,000万円の新住宅を購入した場合：

• 収入金額 = 8,000万円 - 6,000万円 = 2,000万円
• 必要経費 = 2,000万円（取得費）× 2,000万円 / 8,000万円 = 500万円
• 課税所得 = 2,000万円 - 500万円 = 1,500万円

3,000万円特別控除との選択

買換え特例は、3,000万円特別控除・軽減税率の特例とは重複適用が認められません。いずれか一方を選択する必要があり、どちらが有利かは個別の事案ごとに検討が必要です。

一般に、譲渡益が3,000万円以下の場合は3,000万円特別控除で全額控除できるため、特別控除を選択する方が有利です。譲渡益が大きく、かつ高額な買換え資産を取得する場合には、買換え特例の方が当面の税負担を軽減できる場合があります。

事業用資産の買換え特例（措置法37条）

制度の概要

事業用資産の買換え特例は、個人または法人が事業用の不動産を譲渡し、新たな事業用不動産を取得した場合に、譲渡所得に対する課税を繰り延べる制度です。居住用財産の買換え特例が個人の自宅を対象とするのに対し、こちらは事業用資産（賃貸不動産、事業所等）を対象としています。

主要な買換え類型

措置法37条は、多数の買換え類型を定めていますが、不動産に関連して特に重要なのは次の類型です。

既成市街地等からの買換え（7号買換え）

既成市街地等の区域内にある事業用資産を譲渡し、既成市街地等の区域外にある事業用資産を取得する場合に適用される類型です。都市の過密解消と地方分散を促進する政策目的に基づいています。

長期保有資産の買換え（旧9号買換え相当）

所有期間が10年を超える国内の事業用資産を譲渡し、国内にある事業用資産を取得する場合に適用される類型です。

課税繰延べの割合

事業用資産の買換え特例では、課税繰延べの割合が80%とされています（一部の類型では70%または75%）。

つまり、譲渡収入の80%は課税が繰り延べられ、残りの20%に対応する部分のみが課税されます。居住用財産の買換え特例（100%繰延べ）と比べて繰延べ割合が低い点に注意が必要です。

適用要件の概要

• 譲渡資産と買換え資産がともに事業の用に供されていること
• 措置法37条の表に定められた買換え類型に該当すること
• 買換え資産を譲渡した年の前年から翌年までの3年間に取得すること
• 取得の日から1年以内に事業の用に供すること（供する見込みを含む）

優良住宅地等の特例と鑑定評価の活用場面

優良住宅地等の造成等のための譲渡の特例

個人が土地等を優良住宅地等の造成等のために譲渡した場合に、長期譲渡所得について軽減税率が適用される特例です（措置法31条の2）。

「優良住宅地等の造成等」とは、国や地方公共団体に対する譲渡、収用に伴う代替資産の譲渡、一定規模以上の住宅地造成事業のための譲渡等が該当します。

鑑定評価の活用場面

租税特別措置法の不動産関連規定に関連して、不動産鑑定評価が活用される主な場面を整理します。

取得費が不明な場合の取得費の算定

長期保有の不動産を譲渡する場合に、取得時の資料が残っていないために取得費が不明であることがあります。このような場合、税法上は概算取得費（譲渡収入の5%）を用いることができますが、実際の取得費がこれを上回ることが明らかな場合には、鑑定評価等により取得費を合理的に算定することが認められています。

時価の算定

同族会社間取引や親族間取引において、不動産の譲渡価額が「時価」と著しく異なる場合には、税務上の否認リスクがあります。適正な時価を立証するために鑑定評価が活用されます。

固定資産の交換の特例（所得税法58条・法人税法50条）における時価の算定

固定資産の交換において、交換差金の有無や交換比率の適正性を判断するために、鑑定評価が用いられることがあります。

不動産鑑定評価が必要な5つのケースでは、税務申告における鑑定評価の活用場面がさらに詳しく解説されています。

各特例の比較と選択のポイント

居住用財産の譲渡に関する特例の比較

居住用財産を譲渡する場合に適用可能な主要な特例を比較します。

選択の基本方針

譲渡益が3,000万円以下の場合

3,000万円特別控除で全額を控除できるため、特別控除を選択するのが最も有利です。

譲渡益が3,000万円超で、高額な買換え資産を取得する場合

買換え特例を選択して課税を繰り延べる方が、当面の税負担を軽減できる場合があります。ただし、将来的に課税される点を考慮する必要があります。

譲渡益が3,000万円超で、買換えを行わない場合

3,000万円特別控除と軽減税率を併用し、残りの課税所得に14%の軽減税率を適用するのが有利です。

相続税の節税と鑑定評価で解説されているように、不動産に関する税務上の意思決定においては、各特例の適用関係を正確に把握したうえで、個別の事案に応じた最適な選択を行うことが重要です。

まとめ

租税特別措置法の不動産関連優遇制度について、本記事で解説した内容のポイントを整理します。

• 3,000万円特別控除（35条）: 居住用財産の譲渡で最高3,000万円を控除。特殊関係者への譲渡は不可。最も利用頻度が高い特例
• 軽減税率の特例（31条の3）: 10年超所有の居住用財産を譲渡した場合に6,000万円以下の部分を14%で課税。3,000万円特別控除と併用可能
• 居住用財産の買換え特例（36条の2）: 10年超所有・10年以上居住の要件を満たす場合に課税を繰り延べ。譲渡価額1億円以下。3,000万円特別控除とは併用不可
• 事業用資産の買換え特例（37条）: 事業用不動産の買換えで80%を課税繰延べ。所定の買換え類型に該当する必要がある
• 鑑定評価の活用: 取得費の算定、時価の立証、交換比率の判定等で不動産鑑定評価が重要な役割を果たす

これらの特例制度は、所得税法の不動産関連所得の基本的な課税構造を前提としています。また、鑑定評価書の読み方を学ぶことで、税務における鑑定評価の活用方法について実務的な理解を深めることができるでしょう。