相続関連の鑑定評価と税務の実務

相続税と不動産鑑定評価の接点

相続税の申告においては、被相続人が保有していた不動産の評価が極めて重要な問題となります。不動産は相続財産の中で大きな割合を占めることが多く、その評価額が相続税額に直接影響するからです。

相続税における不動産の評価は、原則として国税庁の「財産評価基本通達」に基づいて行われます。土地については路線価方式または倍率方式、建物については固定資産税評価額が基礎とされます。しかし、これらの画一的な評価方法では対象不動産の個別事情を十分に反映できない場合があり、そのような場合に不動産鑑定評価が活用されます。

相続における鑑定評価の必要性については相続時に鑑定評価が必要になるケースで基本的な解説を行っています。本記事では、より実務的な観点から、鑑定評価の活用場面、路線価評価との比較、税務上の留意点について掘り下げて解説します。

相続税における財産評価の基本的な枠組みについては相続税の財産評価の基本もあわせてご覧ください。

相続税申告における鑑定評価の活用場面

路線価評価が時価を上回る場合

相続税の申告において不動産鑑定評価が最も活用されるのは、路線価に基づく評価額（相続税評価額）が不動産の時価（鑑定評価額）を上回ると考えられる場合です。

財産評価基本通達は、相続財産の評価について画一的な方法を定めていますが、この方法による評価額が「時価」を超える場合には、「時価」による申告が認められています。ここでの「時価」の根拠として、不動産鑑定評価書が用いられます。

路線価評価が時価を上回る典型的なケースは以下のとおりです。

遺産分割の公平性確保

相続人間の遺産分割においても、鑑定評価が活用されます。相続財産に複数の不動産が含まれる場合、各不動産の正確な時価を把握することが公平な遺産分割の前提となります。

路線価評価は画一的な方法であるため、個々の不動産の個別事情を十分に反映できません。例えば、同じ路線価地域に存在する2つの土地であっても、角地と無道路地では実際の市場価値に大きな差があります。鑑定評価により各不動産の正確な時価を把握することで、公平な分割が可能になります。

遺留分侵害額請求における活用

遺留分侵害額請求の場面でも、不動産の時価が争点となることがあります。この場合、鑑定評価は不動産の時価を客観的に証明する手段として重要な役割を果たします。裁判所における遺留分関連の紛争では、鑑定評価書が証拠として提出されることが一般的です。

路線価評価と鑑定評価の判断基準

路線価の性質

路線価は、国税庁が毎年1月1日時点の価格として公表する、主要な道路に面する宅地1平方メートルあたりの価額です。路線価は公示価格の約80%の水準に設定されており、一定の安全率が見込まれています。

この「80%水準」のため、通常の不動産であれば路線価評価額が時価を上回ることは少ないと考えられます。しかし、前述のような個別事情を有する不動産については、路線価の画一的な補正率では個別事情を十分に反映できず、路線価評価額が時価を上回る場合があります。

鑑定評価を採用する判断基準

相続税申告において鑑定評価を採用するかどうかの判断は、以下の要素を総合的に勘案して行います。

評価額の乖離の大きさ: 路線価評価額と鑑定評価額の差額が大きいほど、鑑定評価を採用する経済的なメリットが大きくなります。一般に、差額が数百万円以上見込まれる場合に鑑定評価の取得が検討されます。

乖離の合理的な説明可能性: 路線価評価額と鑑定評価額が乖離する理由を合理的に説明できるかどうかが重要です。不整形地や崖地など、客観的に確認できる減価要因がある場合は説明が容易です。

税務署との見解の相違リスク: 鑑定評価を採用した場合、税務署から疑義を呈される可能性があります。この場合、鑑定評価書の内容の妥当性を説明する必要があります。

鑑定評価の費用対効果: 鑑定評価書の取得には費用がかかります。節税額と鑑定費用を比較して、費用対効果を検討する必要があります。

相続税の節税と鑑定評価の関係については相続税の節税と鑑定評価の活用でさらに詳しく解説しています。

広大地・不整形地等の評価

広大地の評価の変遷

広大地（現在の「地積規模の大きな宅地」）の評価は、相続税申告における鑑定評価の活用場面として最も代表的なものの一つです。

2018年1月1日以降の相続・贈与については、従来の「広大地の評価」に代わって「地積規模の大きな宅地の評価」が適用されています。新制度では、三大都市圏で500平方メートル以上、それ以外の地域で1,000平方メートル以上の宅地について、規模格差補正率を適用して評価額を減額する仕組みとなっています。

しかし、新制度の規模格差補正率は、実際の開発行為に伴う減価（開発道路の設置、有効面積の減少等）を十分に反映していない場合があります。このような場合、鑑定評価により実際の開発想定に基づく評価を行うことで、より適正な時価を算定できる可能性があります。

不整形地の評価

財産評価基本通達では、不整形地の評価について、不整形地補正率表に基づいて評価額を減額する方法が定められています。しかし、この補正率表は地区区分と「かげ地割合」に基づく画一的なものであり、極端に不整形な土地の個別事情を十分に反映できない場合があります。

鑑定評価では、不整形地の形状が建物配置に与える影響を個別に分析し、有効利用可能な面積、建築コストの増加、市場性の減退等を総合的に考慮して評価を行います。

その他の特殊な土地

以下のような特殊な土地についても、鑑定評価の活用が検討されます。

税理士との連携

連携の重要性

相続関連の鑑定評価においては、税理士との緊密な連携が不可欠です。鑑定評価は不動産の時価を求めるものですが、その結果が相続税申告にどのように反映されるかについては、税務の専門家である税理士の判断が必要です。

連携の主なポイントは以下のとおりです。

評価対象の選定: どの不動産について鑑定評価を取得するかの判断は、税理士が路線価評価額と時価の乖離の見込みを分析したうえで行うのが一般的です。鑑定士は、税理士から提供された情報をもとに、鑑定評価の実施可能性と効果について助言します。

評価条件の設定: 相続税申告における鑑定評価では、価格時点が相続開始日（被相続人の死亡日）となります。この価格時点の設定は税務上の要請であり、税理士との確認が必要です。

評価結果の活用方法: 鑑定評価額を相続税申告にどのように反映するか（路線価評価額と鑑定評価額のいずれを採用するか等）は、税務上のリスクを考慮した税理士の判断事項です。

鑑定評価書の品質

相続税申告に使用する鑑定評価書は、税務署の審査に耐えうる品質が求められます。特に以下の点について、十分な説明と根拠の記載が必要です。

• 路線価評価額と乖離する理由の明確な説明
• 減価要因の具体的な分析と数値的な裏付け
• 採用した取引事例の適切性
• 評価手法の選択理由と適用の妥当性

税務署から質問や修正の指摘を受けた場合に、鑑定評価書の内容について適切に説明できることが重要です。

総則6項リスクへの対応

総則6項とは

相続税・贈与税の実務において注目されているのが、財産評価基本通達の「総則6項」です。総則6項は、以下のように規定しています。

この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。

この規定は、通達に基づく画一的な評価方法では適正な時価を求められない場合に、国税庁長官の指示による個別的な評価を可能にするものです。

総則6項が適用されるリスク

近年、最高裁判所の判決（令和4年4月19日判決）により、総則6項の適用に関する注目度が大幅に高まりました。この判決では、相続直前に多額の借入金で不動産を購入し、路線価評価額で申告した事案について、総則6項の適用が認められ、鑑定評価額による評価が行われました。

この判決が示した重要なポイントは以下のとおりです。

• 通達に基づく評価と時価との乖離が著しい場合、総則6項の適用がありうる
• 租税負担の公平の観点から、他の納税者との均衡を図る必要がある
• 評価の乖離を「意図的に」利用した場合、総則6項適用のリスクが高まる

鑑定士としての対応

総則6項リスクへの対応として、鑑定士には以下の点が求められます。

適正な評価の実施: 鑑定評価は、鑑定評価基準に基づいて適正に行われなければなりません。依頼者の節税目的を優先して、意図的に低い評価額を算出することは、不当鑑定として鑑定士の責任が問われる可能性があります。

評価の根拠の明確化: 路線価評価額と鑑定評価額が乖離する合理的な理由を、鑑定評価書において明確に記載することが重要です。

リスクの説明: 依頼者（税理士を含む）に対して、鑑定評価を利用した場合の税務リスク（総則6項の適用リスクを含む）について説明することが望ましいです。

相続税に関する判例については相続税と時価の判例解説もあわせてご覧ください。

相続関連鑑定評価の実務フロー

評価の流れ

相続関連の鑑定評価は、一般に以下のフローで実施されます。

価格時点の注意

相続税申告における鑑定評価の価格時点は、相続開始日（被相続人の死亡日）です。鑑定評価は相続開始後に実施されるため、過去時点の評価（いわゆる「遡及評価」）となります。遡及評価においては、価格時点当時の市場状況や取引事例を基礎として評価を行う必要があり、評価時点と価格時点の乖離に注意が必要です。

評価書の記載上の留意点

相続税申告に使用する鑑定評価書には、以下の事項を明確に記載することが重要です。

• 評価目的（相続税申告のための時価の算定であること）
• 価格時点（相続開始日）
• 路線価評価額との乖離理由
• 減価要因の具体的な分析内容
• 採用した評価手法と選択理由

まとめ

相続関連の鑑定評価は、相続税申告における不動産の適正な時価の算定を目的として行われる重要な専門業務です。路線価評価が時価を上回る場合に鑑定評価を活用することで、適正な税額での申告が可能になります。

鑑定評価の活用が特に有効なのは、不整形地、崖地、土壌汚染地、広大地など、路線価の画一的な補正率では個別事情を十分に反映できない不動産です。ただし、鑑定評価額で申告する場合は、路線価評価額との乖離理由を合理的に説明できる鑑定評価書の品質が求められます。

また、総則6項リスクへの対応として、評価の乖離を意図的に利用する行為は避けるべきであり、鑑定評価基準に基づいた適正な評価の実施が不可欠です。税理士との緊密な連携により、税務と鑑定の両面から適切な判断を行うことが重要です。

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