相続税における時価評価の判例を解説

相続税の計算において、不動産の「時価」をどのように評価するかは、納税額を大きく左右する極めて重要な問題です。相続税法第22条は、相続財産の価額を「取得の時における時価」によると定めていますが、この「時価」の解釈をめぐっては、長年にわたり納税者と課税庁の間で争いが繰り返されてきました。

特に近年では、路線価による評価額と実際の市場価値との間に著しい乖離が生じるケースにおいて、財産評価基本通達の「総則6項」の適用が認められるかどうかが大きな争点となっています。令和4年4月19日の最高裁判決は、この問題に対して重要な判断を示し、相続税実務に多大な影響を与えました。

本記事では、相続税における時価評価をめぐる主要な判例を網羅的に取り上げ、それぞれの判例が示した法的判断の内容と、不動産鑑定評価が相続税実務において果たす役割について詳しく解説します。

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相続税法における「時価」の法的意義

相続税法第22条の規定

相続税における財産評価の根拠となるのは、相続税法第22条です。

相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による。 ― 相続税法第22条

ここでいう「時価」とは、課税時期（相続開始日）において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額、すなわち客観的交換価値を指すものと解されています。この解釈は、後述する最高裁判例においても繰り返し確認されています。

しかし、すべての不動産について個別に客観的交換価値を算定することは実務上困難であるため、国税庁は「財産評価基本通達」（以下「評価通達」）を定め、画一的な評価方法を示しています。土地であれば路線価方式または倍率方式が、建物であれば固定資産税評価額が、それぞれ原則的な評価方法として用いられます。

財産評価基本通達の法的性格

評価通達は法律そのものではなく、国税庁長官が国税局長に対して発した通達（行政内部の取扱い基準）にすぎません。したがって、法的拘束力は納税者に対して直接及ぶものではありません。しかし、実務上は評価通達に基づく評価が原則として「時価」として取り扱われており、その合理性は判例上も認められています。

この点について、東京高等裁判所は次のような判断を示しています。評価通達に定められた評価方法は、相続財産の客観的交換価値を算定する方法として一般的に合理性を有しており、評価通達に従った評価が行われている限り、特段の事情がない限り、その評価額は相続税法第22条にいう「時価」に当たるとされています。

つまり、評価通達による評価は原則として時価として認められるものの、「特段の事情」がある場合には、別の方法（典型的には不動産鑑定評価）によって時価を算定することが認められるという構造になっています。

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財産評価基本通達総則6項の意義と適用要件

総則6項の規定内容

評価通達には、個別の評価方法とは別に、「総則6項」と呼ばれる包括的な規定が設けられています。

この通達の定めにより評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。 ― 財産評価基本通達総則6項

この規定は、評価通達に定められた画一的な評価方法では適切な時価を算定できない例外的なケースに対応するための「安全弁」として機能するものです。国税庁長官の指示のもとで、通達とは異なる方法（多くの場合は不動産鑑定評価）によって財産を評価することを可能にしています。

総則6項が適用される類型

総則6項の適用が問題となるのは、大きく分けて以下の2つの類型です。

類型1: 課税庁が評価を引き上げるケース

路線価による評価額が実際の時価を著しく下回っている場合に、課税庁が総則6項を適用して鑑定評価額等に基づき評価を引き上げるケースです。典型的には、借入金を用いた不動産購入による租税回避スキームに対して適用されます。

類型2: 納税者が評価の引下げを求めるケース

路線価による評価額が実際の時価を上回っている場合に、納税者が総則6項の趣旨に基づき鑑定評価額での評価を主張するケースです。不整形地や無道路地など、路線価方式の補正では対応しきれない減価要因がある不動産で問題となります。

適用の判断基準

総則6項の適用にあたっては、「著しく不適当」かどうかの判断が必要です。この判断基準は法令上明確に定められておらず、個々の事案における具体的事情を総合的に考慮して判断されることになります。後述する最高裁令和4年判決は、この判断基準について重要な指針を示しました。

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最高裁令和4年4月19日判決の詳細分析

事案の概要

最高裁令和4年4月19日判決（民集76巻4号411頁）は、相続税における時価評価をめぐる近年最も重要な判例です。いわゆる「総則6項事件」「タワマン節税事件」と呼ばれるこの事案の概要は以下の通りです。

被相続人（当時90歳）は、平成21年1月に約8億3,700万円のマンションA、同年12月に約5億5,000万円のマンションBを、いずれも銀行からの借入金を原資として購入しました。被相続人は平成24年6月に死亡し、相続が開始しました。

相続人らは、路線価方式により不動産を評価し、借入金の債務控除を行った結果、相続税額をゼロとして申告しました。これに対し、国税庁は総則6項を適用し、不動産鑑定評価額に基づく時価で更正処分を行いました。

最高裁の判断

最高裁は、全員一致で国税庁の更正処分を適法と判断しました。判決の要旨は以下の通りです。

評価通達による評価の原則的合理性

最高裁は、評価通達に定められた評価方法が相続財産の客観的交換価値を算定する方法として合理性を有することを認めました。そのうえで、評価通達に従った画一的な評価を行うことは、基本的に租税負担の実質的な公平に資するものと判示しました。

総則6項適用の判断枠組み

最高裁は、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが、かえって実質的な租税負担の公平に反するという事情がある場合には、合理的な理由があると認められ、他の合理的な方法によることが許されると判示しました。

具体的には、以下の2つの要素を総合考慮して判断すべきとされました。

1. 評価通達による評価額と客観的交換価値との間に著しい乖離があること
2. その乖離が、他の納税者との間で看過しがたい不均衡を生じさせていること

本件への当てはめ

本件では、路線価評価額と鑑定評価額の間に約4倍もの乖離があり、しかも被相続人が相続税の負担軽減を意図して借入金により不動産を購入したという事情が認められました。最高裁は、これらの事情を総合考慮し、評価通達の定める方法以外の方法によることが許されると結論づけました。

判決の実務的影響

この判決は、相続税実務に以下のような重大な影響を及ぼしています。

• 租税回避目的の不動産購入に対する抑止力: 相続直前の高額不動産購入について、路線価評価が否認されるリスクが明確化された
• 総則6項の適用要件の明確化: 「著しい乖離」と「租税負担の不公平」という2つの判断要素が示された
• 鑑定評価の重要性の再認識: 課税庁側も鑑定評価を用いて時価を立証することが正面から認められた

タワーマンションの相続と鑑定評価では、この判決を受けた2024年の評価方法改正についても詳しく解説しています。

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路線価評価と鑑定評価の関係に関する裁判例

路線価評価が時価を上回るケース

路線価は公示価格の約80%を目安に設定されているため、通常は実際の時価を下回ります。しかし、不動産の個別的要因によっては、路線価評価額が実際の時価を上回ることがあります。このようなケースでは、納税者が鑑定評価に基づく時価での申告を求めて争うことになります。

代表的な争点として、以下のような類型があります。

不整形地・無道路地の評価

路線価方式では不整形地補正率や無道路地の評価減が用意されていますが、極端に不整形な土地や、実質的に利用困難な土地については、これらの補正だけでは減価を十分に反映できないケースがあります。裁判例においても、路線価方式の補正率では対応しきれないほどの減価要因がある場合に、鑑定評価による時価が認められた事例が複数存在します。

広大地・開発想定が必要な土地

面積が大きな土地を売却する際には、開発行為に伴う道路築造費や造成費が必要になることがあります。これらの費用は路線価評価では十分に考慮されないため、鑑定評価において開発法を適用して時価を算定することが合理的な場合があります。

東京地裁平成4年3月11日判決

路線価評価と時価の関係について、比較的初期に重要な判断を示した裁判例として、東京地裁平成4年3月11日判決があります。この判決では、相続税法第22条にいう「時価」とは客観的交換価値をいうものであり、評価通達に基づく路線価評価額は原則として時価と推認されるが、路線価評価額が客観的交換価値を上回ることが立証された場合には、その限度で時価は当該客観的交換価値であるとされました。

この判決は、納税者が鑑定評価によって時価を立証し、路線価評価額による評価を覆すことが法的に可能であることを確認した点で意義があります。路線価と鑑定評価の違いでも、両者の性質の違いについて詳しく解説しています。

鑑定評価が認められるための要件

裁判例を通じて、納税者が鑑定評価による時価を主張する場合に求められる要件が明確化されてきました。

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タワーマンション節税と租税回避に関する裁判例

タワーマンション節税の構造

タワーマンション（タワマン）を利用した相続税の節税スキームは、マンションの相続税評価額（路線価方式による土地評価額＋固定資産税評価額による建物評価額）と市場での取引価格との間に大きな乖離が生じることを利用したものです。

タワーマンションの場合、総戸数が多いため一戸あたりの土地持分が極めて小さくなり、土地の評価額が低くなります。さらに、建物の固定資産税評価額は再建築原価に基づくため、高層階の眺望プレミアムなどの市場価値が反映されません。その結果、相続税評価額が時価の3割から4割程度にとどまるケースが多く見られました。

このスキームでは、被相続人が借入金を用いてタワーマンションを購入し、路線価による低い評価額と借入金の債務控除を組み合わせることで、相続税の課税価格を大幅に圧縮します。

最高裁令和4年判決以前の裁判例の傾向

最高裁令和4年判決以前にも、タワーマンション節税をめぐる裁判例は複数存在していました。これらの裁判例では、以下のような傾向が見られました。

総則6項の適用が認められたケース

• 相続開始直前の不動産購入で、相続後すぐに売却されたケース
• 被相続人の年齢や健康状態から、投資目的ではなく節税目的であることが明らかなケース
• 購入価格と路線価評価額の乖離が著しく、租税負担の公平を害するケース

総則6項の適用が認められなかったケース

• 不動産購入から相続開始まで相当期間が経過し、賃貸経営が実質的に行われていたケース
• 乖離の程度が比較的小さく、「著しく不適当」とまではいえないケース

国税不服審判所の裁決例

タワーマンション節税に関しては、国税不服審判所においても重要な裁決例が蓄積されています。国税不服審判所は、総則6項の適用にあたって、不動産取得の経緯、取得資金の調達方法、被相続人の年齢・健康状態、相続開始後の不動産の処分状況など、個別具体的な事情を総合的に検討しています。

これらの裁決例を通じて、以下のような判断の傾向が形成されてきました。

• 単に路線価評価額と時価に乖離があるだけでは、総則6項の適用は認められにくい
• 租税回避の意図や行為の不自然さなど、「特別の事情」が認められることが必要
• 課税庁側も、鑑定評価等の客観的資料に基づいて時価を立証する必要がある

相続税の節税と鑑定評価でも、適法な節税と租税回避の境界線について解説しています。

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不動産鑑定評価が相続税評価で活用される場面

路線価を下回る鑑定評価の活用

路線価は全国の宅地を対象に画一的な基準で設定されるため、個々の不動産が持つ特殊な事情を十分に反映できないことがあります。以下のような不動産では、鑑定評価により路線価評価額を下回る時価が算定される可能性があります。

形状・接道条件に問題がある土地

• 旗竿地、三角地、不整形地
• 間口が極端に狭い土地
• 接道義務を満たさない無道路地
• 崖地や著しい傾斜地

環境・法的制限がある土地

• 土壌汚染のおそれがある土地
• 騒音・振動が著しい土地
• 建築基準法上の制限が厳しい土地
• 都市計画道路予定地にかかる土地

市場性が乏しい不動産

• 借地権・底地など権利関係が複雑な不動産
• 用途が限定される特殊な建物
• 極端にアクセスが悪い土地
• 過大な維持費を要する建物

特殊な不動産の評価における鑑定の役割

不整形地や広大地など、路線価方式の各種補正では対応しきれない減価要因を持つ不動産の評価において、不動産鑑定評価は特に重要な役割を果たします。

不動産鑑定士は、不動産鑑定評価基準に基づき、原価法、取引事例比較法、収益還元法の三手法を適切に適用して対象不動産の時価を算定します。この過程で、路線価方式では反映されない個別的要因を詳細に分析し、市場参加者の視点から適正な価格を判定します。

不動産の鑑定評価とは、不動産の経済価値を判定し、その結果を価額に表示することである。 ― 不動産鑑定評価基準 総論第1章

特に、広大地の評価においては、開発法（開発想定に基づく評価手法）を用いて、造成費や道路築造費、開発利益率等を考慮した精密な評価が可能です。このような評価は路線価方式では行えないため、鑑定評価の活用が有効です。

相続の時価鑑定では、鑑定評価が税務署に認められるための具体的な条件についても解説しています。

鑑定評価を活用した申告の手順

相続税の申告において鑑定評価を活用する場合の一般的な流れは以下の通りです。

1. 相続財産の把握: 被相続人が所有していた不動産を特定する
2. 路線価評価の試算: 評価通達に基づき路線価評価額を算出する
3. 乖離の検討: 路線価評価額と市場での取引実態を比較し、乖離の有無を検討する
4. 鑑定評価の依頼: 乖離が見込まれる場合、不動産鑑定士に鑑定評価を依頼する
5. 鑑定評価書の取得: 鑑定士が現地調査・市場分析を行い、鑑定評価書を作成する
6. 申告書への添付: 鑑定評価書を相続税申告書に添付し、鑑定評価額で申告する
7. 税務調査への対応: 必要に応じて、鑑定評価の根拠を税務署に説明する

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実務上の留意点と税理士・鑑定士の連携

鑑定評価を取得する際の留意事項

相続税申告に用いる鑑定評価書を取得する際には、以下の点に留意する必要があります。

価格時点の設定

鑑定評価書の価格時点は、相続開始日（被相続人の死亡日）でなければなりません。鑑定評価の依頼は相続開始後に行いますが、価格時点は相続開始日に遡って設定する必要があります。

不動産鑑定評価基準への準拠

税務署や裁判所に認められる鑑定評価書は、不動産鑑定評価基準に準拠したものでなければなりません。不動産会社が作成する「査定書」や「意見書」は鑑定評価書とは全く異なるものであり、税務上の証拠力はありません。

複数手法の適用

鑑定評価の信頼性を高めるためには、原価法、取引事例比較法、収益還元法の複数手法を適用し、各手法による試算価格を比較検討することが重要です。一つの手法のみに依拠した評価は、恣意性を疑われるリスクがあります。

適正な取引事例の選択

取引事例比較法を適用する際には、対象不動産と類似性の高い取引事例を選択することが不可欠です。不適切な取引事例の選択や、合理性を欠く事情補正は、鑑定評価の信頼性を損なう原因となります。

税理士と鑑定士の役割分担

相続税における不動産評価を適正に行うためには、税理士と不動産鑑定士の緊密な連携が不可欠です。

理想的には、相続開始後の早い段階で両者が連携し、路線価評価で問題がないか、鑑定評価の活用が有効かどうかを検討することが望ましいといえます。

費用対効果の判断

鑑定評価を取得するには費用がかかるため、費用対効果を慎重に判断する必要があります。鑑定評価の費用は、対象不動産の類型や規模によって異なりますが、一般的に20万円から60万円程度が目安です。

鑑定評価の活用を検討すべき目安は以下の通りです。

• 路線価評価額と市場価格の乖離が概ね20%以上見込まれる場合
• 対象不動産に明らかな減価要因（不整形、無道路、土壌汚染等）がある場合
• 相続財産に占める不動産の割合が高く、評価額の変動が税額に大きく影響する場合

逆に、路線価評価額が市場価格を下回っている標準的な宅地や、相続税額自体が少額で鑑定費用に見合わない場合には、鑑定評価の取得は不要です。

相続で不動産鑑定が必要なケースでは、鑑定評価を検討すべきかどうかの詳細なチェックリストを紹介しています。

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今後の展望と判例の方向性

最高裁令和4年判決後の動向

最高裁令和4年判決以降、相続税における時価評価をめぐる実務環境は大きく変化しています。

通達改正による制度的対応

最高裁判決を受けて、国税庁は令和5年に「居住用の区分所有財産の評価について」を公表し、2024年1月からマンションの評価方法を改正しました。この改正により、タワーマンションの相続税評価額と時価との乖離は制度的に縮小されることになりました。

総則6項の適用範囲に関する議論

最高裁判決が示した判断枠組みは、タワーマンションに限らず、相続税における時価評価全般に影響を及ぼすものです。今後は、タワーマンション以外の不動産取引スキームに対しても、総則6項の適用が問題となるケースが増えることが予想されます。

実務家が注意すべきポイント

今後の判例動向を踏まえ、相続税実務に携わる税理士や不動産鑑定士は、以下の点に注意が必要です。

適正な評価の重要性

最高裁判決は、評価通達による画一的な評価が実質的な租税負担の公平に反する場合があることを明確にしました。このことは、課税庁が総則6項を適用して評価を引き上げる場面だけでなく、納税者が鑑定評価で適正な時価を主張する場面にも当てはまります。

租税回避との区別

相続対策として不動産を購入すること自体は違法ではありません。しかし、専ら相続税の負担軽減を目的とした不自然な取引は、総則6項の適用により否認されるリスクがあります。適法な相続対策と租税回避の境界を意識した助言が求められます。

鑑定評価の質の確保

鑑定評価が税務署や裁判所で認められるためには、評価の質が極めて重要です。根拠の乏しい鑑定評価書や、恣意的な前提に基づく評価は、かえって納税者の不利益になりかねません。不動産鑑定評価基準に忠実に準拠し、客観的な分析に基づく評価が求められます。

路線価とは何かや4つの土地価格の違いも併せて確認し、各価格指標の関係性を正確に理解しておくことが重要です。

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まとめ

相続税における時価評価をめぐる判例は、相続税法第22条の「時価」の解釈と、財産評価基本通達による画一的評価の限界という2つの論点を軸に展開されてきました。

最高裁令和4年4月19日判決は、評価通達による評価額と客観的交換価値との間に著しい乖離があり、その乖離が租税負担の公平を害する場合には、総則6項の適用により鑑定評価額等に基づく時価で課税できることを明確にしました。この判決は、租税回避目的の不動産購入に対する強い抑止力となる一方で、路線価評価が実際の時価を上回る不動産について鑑定評価を活用する正当性をも補強するものです。

相続税の申告において不動産の評価が問題となる場合には、不動産鑑定評価基準に準拠した適正な鑑定評価を取得し、税理士と不動産鑑定士が連携して対応することが重要です。判例の動向を踏まえた適切な評価と申告を行うことで、適法かつ合理的な相続税の負担の適正化が可能となります。

• 相続で不動産鑑定が必要なケース
• 路線価と鑑定評価の違い
• 相続税の節税と鑑定評価
• タワーマンションの相続と鑑定評価
• 相続の時価鑑定