相続税法の財産評価基本通達を詳しく解説

相続税法22条の「時価」とは

相続税法は、相続や遺贈により取得した財産の価額について、その取得の時における「時価」によると規定しています。この「時価」の解釈が、相続税における不動産評価の出発点となります。

相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。― 相続税法 第22条

ここでいう「時価」とは、課税時期（相続開始時）において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額を意味するとされています。つまり、理論上は個々の財産について「客観的な交換価値」を求めることが要求されています。

しかし、相続税の課税対象となる財産は膨大であり、すべての財産について個別に鑑定評価を行うことは現実的ではありません。そこで、課税の公平と事務の効率化を図るために設けられたのが財産評価基本通達です。

不動産鑑定士試験において、相続税法22条の「時価」と財産評価基本通達の関係は、路線価とは何かを理解する基礎知識と併せて重要な論点です。

財産評価基本通達の位置づけと法的性質

通達の役割

財産評価基本通達は、国税庁長官が相続税法22条にいう「時価」を具体的に評価するための方法を定めた通達です。法律そのものではなく、行政機関内部の取扱指針（行政通達）であるため、法的拘束力は納税者に直接及ばないとされています。

しかし、実務上は税務署がこの通達に基づいて財産の評価を行うため、事実上の基準として機能しています。判例においても、財産評価基本通達に従った評価が合理的なものである限り、これを「時価」と認めるのが一般的な立場です。

通達評価の基本的な考え方

財産評価基本通達による評価の基本的な考え方は次のとおりです。

相続税の土地評価において最も重要なのは、路線価が公示価格の約80%水準で設定されている点です。この80%水準は、地価の変動に対する安全率（バッファ）としての意味を持ち、年の途中に地価が下落しても評価額が時価を上回ることがないようにする配慮に基づいています。

通達による画一的評価の意義

相続税における財産評価を通達によって画一的に行う意義として、以下の点が挙げられます。

• 課税の公平: 全国的に統一された基準により、同様の財産には同様の評価額が付されること
• 予測可能性: 納税者が事前に評価額を概算できること
• 事務の効率性: 個別の鑑定評価を不要とすることで、大量の課税事務を処理できること
• 恣意性の排除: 評価者の主観による評価の振れを抑制すること

土地の評価方法：路線価方式と倍率方式

路線価方式

路線価方式は、路線価が定められている地域の土地を評価する方法です。路線価とは、道路（路線）に面する標準的な宅地の1平方メートルあたりの価額であり、毎年7月1日に国税庁が公表します。

宅地の価額は、一路線に面する宅地の価額は、路線価にその宅地の奥行距離に応ずる奥行価格補正率を乗じて求めた金額に、その宅地の地積を乗じて計算した金額によって評価する。― 財産評価基本通達 15

路線価方式による評価の基本算式は次のとおりです。

実際の計算では、この基本算式に加えて、土地の形状や接面状況に応じた各種補正率が適用されます。

角地のように二方以上の路線に面する宅地は、正面路線価に側方路線影響加算率や二方路線影響加算率を加算して評価します。一方、不整形地や間口が狭い宅地は、補正率によって減額されます。

路線価と鑑定評価の違いで解説されているように、路線価による評価は画一的な補正率を用いるため、個別の土地の特性を十分に反映しきれない場合があります。

倍率方式

倍率方式は、路線価が定められていない地域の土地を評価する方法です。主に農村部や郊外の地域で採用されています。

倍率は国税庁が地域ごとに定めており、「倍率表」として公表されています。倍率方式は路線価方式に比べて簡便ですが、個別の土地の形状や接面状況を反映する仕組みがないため、評価の精度は路線価方式よりも低くなる傾向があります。

宅地の評価区分：自用地・貸宅地・貸家建付地

自用地の評価

自用地とは、所有者が自ら使用している宅地であり、他者の権利が付着していない宅地です。自用地の評価額は、路線価方式または倍率方式により算定した金額がそのまま評価額となります。これが宅地評価の基本であり、他の評価区分はすべて自用地評価額を基礎として算出されます。

貸宅地の評価

貸宅地とは、借地権の目的となっている宅地、すなわち他人に貸し付けている宅地の底地部分です。所有者は底地権を有するにとどまり、借地人が借地権を有しています。

借地権割合は地域ごとに定められており、路線価図上に「A（90%）・B（80%）・C（70%）・D（60%）・E（50%）・F（40%）・G（30%）」の記号で表示されています。

例えば、自用地評価額が5,000万円で借地権割合が70%（C地区）の場合：

このように、貸宅地は借地権の分だけ評価額が大幅に減額されます。

貸家建付地の評価

貸家建付地とは、所有者が建物を建てて賃貸している場合の敷地です。アパートや賃貸マンションの敷地が典型例です。

借家権割合は全国一律で30%とされています。賃貸割合は、賃貸されている部分の床面積が建物全体の床面積に占める割合です。

例えば、自用地評価額5,000万円、借地権割合70%、借家権割合30%、賃貸割合100%の場合：

自用地に比べて21%の減額となります。このため、相続税対策として賃貸物件を建設することが行われますが、相続税の節税と鑑定評価で解説されているように、過度な節税スキームには税務上のリスクが伴います。

小規模宅地等の特例

制度の概要

小規模宅地等の特例（租税特別措置法第69条の4）は、被相続人の自宅や事業用の宅地について、一定の要件を満たす場合に相続税評価額を大幅に減額する制度です。居住や事業の継続を保護するための政策的な措置であり、相続税の実務において最も影響が大きい特例の一つです。

特例の区分と減額割合

特定居住用宅地等は、被相続人の居住の用に供されていた宅地を、配偶者や同居親族等が取得した場合に適用されます。330平方メートルまでの部分について80%の減額を受けることができるため、評価額は実質的に20%となります。

例えば、自用地評価額1億円の宅地（330平方メートル以内）に特定居住用宅地等の特例が適用される場合：

適用要件の概要

特定居住用宅地等の主な適用要件は以下のとおりです。

• 配偶者が取得する場合: 無条件で適用可能（居住継続要件なし）
• 同居親族が取得する場合: 相続開始前から相続税の申告期限まで引き続き居住し、かつ保有していること
• 「家なき子」特例: 被相続人に配偶者も同居親族もいない場合に、相続開始前3年以内に自己または配偶者の持ち家に居住していない親族が取得する場合

貸付事業用宅地等については、相続開始前3年以内に新たに貸付事業の用に供された宅地は原則として適用除外とされています（平成30年度税制改正）。これは、相続直前の駆け込み的な節税を防止する趣旨です。

路線価評価と鑑定評価額の乖離

乖離が生じる理由

路線価による評価額と不動産鑑定評価による価格は、理論的には同じ「時価」を求めるものでありながら、実務上は乖離が生じることがあります。その主な理由は以下のとおりです。

路線価の構造的要因

• 路線価は公示価格の約80%水準で設定されているため、そもそも市場価格よりも低い水準にある
• 路線価は毎年1月1日時点の価格であり、年内の地価変動は反映されない
• 補正率は画一的であり、個別の土地固有の事情（日照条件、土壌汚染、埋設物等）を十分に反映できない

個別的要因による乖離

• 不整形地や無道路地など、補正率では評価しきれない個別的な減価要因がある場合
• 広大地（面積が著しく広い土地）で、開発に伴う潰れ地や造成費の負担がある場合
• 市場性が極端に低い特殊な利用条件が付されている場合

乖離が問題となる場面

路線価評価と鑑定評価額の乖離が特に問題となるのは、以下の場面です。

• 相続税申告: 路線価評価額が実際の時価を上回る場合に、鑑定評価により時価が低いことを立証して申告するケース
• 更正の請求: 既に路線価で申告したが、後から鑑定評価により時価が低いことが判明し、税額の還付を求めるケース
• 税務調査: 路線価評価よりも著しく低い金額で申告している場合に、税務署が鑑定評価を用いて否認するケース

相続で鑑定評価が必要となるケースで解説されているように、路線価評価と時価に大きな乖離がある場合には、不動産鑑定士による鑑定評価が有効な手段となります。

総則6項の適用：通達評価の限界

総則6項とは

財産評価基本通達の総則6項は、通達による画一的な評価が著しく不適当と認められる場合の例外規定です。

この通達の定めにより難い場合又はこの通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。― 財産評価基本通達 6

この規定は、通達に基づく評価が「時価」から著しく乖離する場合に、個別に適切な評価方法（主に鑑定評価）を用いることを認めるものです。近年、この総則6項の適用が大きな注目を集めています。

タワーマンション節税と総則6項

タワーマンションの相続税評価で解説されているとおり、タワーマンションの高層階は、市場価格と通達評価額の乖離が特に大きいことが知られています。この乖離を利用して相続税を大幅に圧縮するスキームが広がり、社会的に問題視されるようになりました。

最高裁令和4年4月19日判決は、被相続人が購入した不動産の通達評価額と鑑定評価額（時価）に著しい乖離があった事案について、総則6項の適用を認め、鑑定評価額による課税を適法と判断しました。

この判決は、以下の点を明らかにしました。

• 相続税法22条の「時価」は客観的な交換価値をいうこと
• 通達評価額と時価の間に著しい乖離がある場合、他の納税者との間の租税負担の公平に反するときは、総則6項の適用が許されること
• 通達評価による画一的評価は原則として合理的であるが、著しく不適当な結果を生じる場合には例外が認められること

総則6項の適用基準

総則6項が適用されるかどうかの判断基準は、判例上、以下の要素が考慮されるとされています。

判例に学ぶ相続税の「時価」でも詳しく取り上げられているように、総則6項の適用は個別事案の事実関係に基づいて判断されるものであり、通達評価額と時価の単なる乖離だけでは適用されるとは限りません。

鑑定評価と相続税評価の実務的接点

鑑定評価を活用すべき場面

相続税の申告において不動産鑑定評価を活用することが有効な主な場面は以下のとおりです。

• 不整形地や無道路地: 路線価の画一的な補正率では減額が不十分な場合
• 広大な土地: 市場性の減退や造成費負担を反映する必要がある場合
• 借地権・底地: 個別の契約条件が価格に影響する場合
• 市場価格が路線価評価を下回る場合: 地価下落局面や個別的な減価要因がある場合
• 共有持分: 市場での流通性が制限されている場合

鑑定評価書の読み方を理解することで、鑑定評価の内容を適切に把握し、相続税申告における活用の可否を判断することができます。

令和6年度のタワーマンション評価の見直し

令和6年1月1日以降の相続・贈与については、マンション（区分所有財産）の評価方法が見直されました。これは、マンションの通達評価額と市場価格の乖離を是正するために導入された措置です。

新たな評価方法では、従来の通達評価額に評価乖離率と評価水準を反映した補正を行うことで、市場価格との乖離率が60%を下回る場合に評価額を引き上げる仕組みが設けられました。この改正により、タワーマンションの高層階を中心に評価額が従来よりも引き上げられることとなり、相続税額への影響は大きいとされています。

4つの土地価格との関係

相続税の路線価は、地価公示価格を基準とした4つの土地価格体系の中に位置づけられます。

このように、路線価は公示価格の約80%水準、固定資産税評価額は公示価格の約70%水準で設定されており、各評価額の水準感を理解することは税務実務において必須の知識です。

まとめ

相続税法の財産評価基本通達について、本記事で解説した内容のポイントを整理します。

• 相続税法22条の「時価」: 課税時期における客観的な交換価値を意味するが、実務上は財産評価基本通達による画一的評価が行われる
• 財産評価基本通達の法的性質: 行政通達であり法律ではないが、課税の公平・効率のため事実上の評価基準として機能している
• 路線価方式と倍率方式: 路線価方式は路線価×補正率×地積で評価。倍率方式は固定資産税評価額×倍率で評価。路線価は公示価格の約80%水準
• 宅地の評価区分: 自用地を基礎とし、貸宅地は借地権割合で減額、貸家建付地は借地権割合×借家権割合×賃貸割合で減額
• 小規模宅地等の特例: 居住用330平方メートルまで80%減額、事業用400平方メートルまで80%減額など、大幅な評価減が可能
• 総則6項: 通達評価が著しく不適当な場合の例外規定。タワーマンション節税事案で最高裁が適用を認めた

相続税における不動産評価は、路線価と鑑定評価の違いを正しく理解したうえで、個別の事案に応じた適切な評価手法を選択することが重要です。また、相続税の節税と鑑定評価や鑑定評価書の読み方も併せて学習することで、相続税法と不動産鑑定評価の実務的な接点を体系的に把握することができるでしょう。